Ref. Ares(2011)1066926 - 07/10/2011
COMMISSION EUROPÉENNE
Bruxelles, le 7 octobre 2011
SJ.J(2011) 1157844
Orig. : SV
À MONSIEUR LE PRÉSIDENT ET AUX MEMBRES DE LA COUR DE
JUSTICE DE L'UNION EUROPÉENNE
OBSERVATIONS ÉCRITES
déposées, conformément à l'article 23, deuxième alinéa, du protocole sur le statut de la
Cour de justice, par la
COMMISSION EUROPÉENNE, représentée par Mme
Lidia
Lozano
Palacios et
M. Johan Enegren, membres de son service juridique, en qualité d'agents, et ayant élu
domicile auprès de M.
Antonio
Aresu,
Bâtiment BECH,
11 rue A. Weicker,
2721 Luxembourg,
dans les affaires jointes C-318/11 et C-319/11,
Daimler et autres
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle déférée par le
förvaltningsrätten i Falun en vertu de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de
l'Union européenne.
2
La Commission a l'honneur de soumettre à la Cour les observations suivantes.
INTRODUCTION
1.
Le förvaltningsrätten i Falun a saisi la Cour d'une demande de décision préjudicielle
relative à l'interprétation de la directive 2006/112 relative au système commun de
taxe sur la valeur ajoutée (ci-après «la directive TVA»), de la huitième directive du
Conseil (79/1072/CEE) en matière d'harmonisation des législations des États
membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires et de la directive 2008/9 du
Conseil définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée
en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du
remboursement. Les questions dont la juridiction nationale a saisi la Cour se sont
posées dans deux litiges dans lesquels des entreprises ayant leur siège, l'une, au
Danemark, l'autre, en Allemagne, ont formé un recours contre la décision du
Skatteverket (Agence suédoise des impôts – administration fiscale) de ne pas
accorder le remboursement de la TVA acquittée en Suède.
FAITS ET PROCÉDURE
Affaire C-318/11
2. Une société allemande, Daimler AG, a demandé, en vertu des règles relatives au
remboursement de la TVA aux assujettis étrangers, le remboursement, pour un
montant total de 73 597 119 SEK, de la TVA acquittée en amont en Suède au titre
de l'exercice 2008 et de la période s'étendant d'octobre à décembre 2009, pour des
acquisitions effectuées dans le cadre d'une activité comportant des essais
automobiles en conditions hivernales dans des centres d'essais dans le nord de la
Suède. Le siège de l'activité économique de la société est installé en Allemagne, et
Daimler considère que la société n'a pas d'établissement stable en Suède. La société
possède une filiale à 100 % en Suède qui lui fournit des locaux, des pistes d’essais et
des services accessoires aux essais. Daimler n'a cependant pas de salariés propres
affectés en Suède et n'y dispose pas non plus d'équipements techniques avancés. La
société a indiqué que ses activités en Suède consistaient dans la réalisation des
essais nécessaires à l'activité de vente de voitures que Daimler exerce en Allemagne,
et que ses acquisitions n'avaient pas été utilisées pour une quelconque activité
soumise à la TVA en Suède.
3
3. Le Skatteverket a décidé de ne pas accorder à Daimler le remboursement de la
TVA suédoise, au motif que la société dispose d'un établissement stable en Suède.
4. Daimler a introduit un recours contre ladite décision, au motif que la société ne
possède pas d'établissement stable en Suède. Le Skatteverket a conclu au rejet du
recours.
5. Le 21 juin 2011, le förvaltningsrätten i Falun a décidé de saisir la Cour d'une
demande de décision préjudicielle.
Affaire C-319/11
6. Une société danoise, Widex A/S, a demandé, en vertu des règles relatives au
remboursement de la TVA aux assujettis étrangers, le remboursement pour un
montant de 109 023 SEK, de la TVA acquittée en amont en Suède au titre de
l'exercice 2008 pour des dépenses de loyer, de formation et d'appareillage technique
aux fins d'une activité exercée au sein du département de recherche de Widex à
Stockholm. Le siège de l'activité économique de la société se trouve au Danemark,
et Widex considère que la société n'a pas d'établissement stable en Suède.
7.
Le Skatteverket a décidé de ne pas accorder à Widex le remboursement de la TVA,
au motif que la société dispose d'un établissement stable à Stockholm.
8. Widex a formé un recours contre la décision du Skatteverket devant le
förvaltningsrätten i Falun, en invoquant pour l'essentiel les éléments suivants: la
société, qui est l'un des principaux fabricants mondiaux d'appareils auditifs, dispose
en Suède d'un département qui se consacre à la recherche dans le domaine de
l'audiologie; ledit département n'exerce aucune activité de vente, de
commercialisation ou de service.
9. Le Skatteverket a conclu au rejet du recours, au motif que le département de
recherche constituait un établissement stable, une activité ayant été exercée au sein
dudit département depuis plusieurs années, celui-ci disposant de moyens humains et
de ressources techniques et étant susceptible de fournir ou d'utiliser des biens et des
services.
10. Le 21 juin 2011, le förvaltningsrätten i Falun a décidé de saisir la Cour d'une
demande de décision préjudicielle.
4
11. Par ordonnance du président de la Cour du 4 août 2011, les deux affaires ont été
jointes aux fins de la procédure écrite, de la procédure orale et de l'arrêt.
LES QUESTIONS DE LA JURIDICTION NATIONALE
Affaire
C-318/11
12.
1. Comment la notion d’"établissement stable à partir duquel les opérations sont
effectuées" doit-elle être interprétée dans le cadre d’un examen de l’affaire au
regard des dispositions pertinentes du droit de l’Union?
2. Un assujetti qui a le siège de son activité économique dans un autre État
membre, dont l’activité consiste principalement dans la fabrication et la
commercialisation de voitures et qui a effectué sur des modèles des tests en
conditions hivernales dans des installations situées en Suède, doit-il être
considéré comme ayant eu dans ce pays un établissement stable à partir duquel
les opérations ont été effectuées dès lors qu’il a acquis des biens et des services
qui ont été reçus et utilisés dans des installations d’essais en Suède sans avoir de
personnel propre stationné de façon permanente dans ce pays, et dès lors que les
tests sont nécessaires à l’exercice par lui de son activité économique dans un
autre État membre?
3. La circonstance que l’assujetti a en Suède une filiale à 100 % qui est
presqu’exclusivement destinée à lui fournir divers services en rapport avec les
tests en question influence-t-elle la réponse à apporter à la deuxième question?
Affaire
C-319/11
1. Comment la notion d’"établissement stable à partir duquel les opérations sont
effectuées" doit-elle être interprétée dans le cadre d’un examen de l’affaire au
regard des dispositions pertinentes du droit de l’Union?
2. Un assujetti qui a le siège de son activité économique dans un autre État
membre et dont l’activité consiste notamment dans la fabrication et la
commercialisation d’appareils de correction auditive doit-il, par le fait qu’il
exerce une activité de recherche en audiologie dans un département de recherche
situé en Suède, être considéré comme ayant eu dans ce pays un établissement
stable à partir duquel les opérations ont été effectuées dès lors qu’il a acquis des
biens et des services qui ont été reçus et utilisés dans ledit département situé en
Suède?
DISPOSITIONS APPLICABLES DU DROIT DE L'UNION
13.
Directive 2006/112 du Conseil du 28
novembre
2006 relative au système
commun de taxe sur la valeur ajoutée
(JOUE L 347 du 11.12.2006, p. 1, directive modifiée en dernier lieu par la
directive 2010/88/UE du 7 décembre 2010, JOUE L 326 du 10.12.2010, p. 1).
5
Article 170
Tout assujetti qui, au sens de l’article 1er de la directive 86/560/CEE, de
l’article 2, point 1), et de l’article 3, de la directive 2008/9/CE et de l’article 171
de la présente directive, n’est pas établi dans l’État membre dans lequel il
effectue des achats de biens et de services ou des importations de biens grevés de
TVA a le droit d’obtenir le remboursement de cette taxe dans la mesure où les
biens et les services sont utilisés pour les opérations suivantes:
a) les opérations visées à l’article 169;
b) les opérations pour lesquelles la taxe est uniquement due par l’acquéreur ou le
preneur conformément aux articles 194 à 197 et à l’article 199.
Article 171
1. Le remboursement de la TVA en faveur des assujettis qui ne sont pas établis
dans l'État membre dans lequel ils effectuent les achats de biens et services ou
des importations de biens grevés de taxe mais qui sont établis dans un autre
État membre est effectué selon les modalités d'application prévues par la
directive 79/1072/CEE.
Huitième directive du Conseil, du 6 décembre 1979, en matière d'harmonisation
des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires -
Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non
établis à l'intérieur du pays (79/1072/CEE)
(JOCE L 331 du 27.12.1979, p. 11).
Article premier
Pour l'application de la présente directive, est considéré comme un assujetti qui
n'est pas établi à l'intérieur du pays l'assujetti visé à l'article 4 paragraphe 1 de
la directive
77/388/CEE qui, au cours de la période visée à l'article
7
paragraphe 1 premier alinéa première et deuxième phrases, n'a eu dans ce pays
ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable à partir duquel
les opérations sont effectuées, ni, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement
stable, son domicile ou sa résidence habituelle, et qui, au cours de la même
période, n'a effectué aucune livraison de biens ou prestation de services réputée
se situer dans ce pays, à l'exception:
a) des prestations de transport et prestations de services accessoires à ces
prestations de transport, exonérées en vertu de l'article 14 paragraphe 1 sous i),
de l'article
15 ou de l'article
16 paragraphe
1 sous
B, C et D de la
directive 77/388/CEE;
b) des prestations de services dans les cas où la taxe est due uniquement par le
preneur conformément à l'article
21 paragraphe
1 sous
b) de la
directive 77/388/CEE.
6
Article 2
Chaque État membre rembourse à tout assujetti qui n'est pas établi à l'intérieur
du pays mais qui est établi dans un autre État membre, dans les conditions fixées
ci-après, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des services qui lui sont rendus
ou des biens meubles qui lui sont livrés à l'intérieur du pays par d'autres
assujettis, ou ayant grevé l'importation de biens dans le pays, dans la mesure où
ces biens et ces services sont utilisés pour les besoins des opérations visées à
l'article 17 paragraphe 3 sous a) et b) de la directive 77/388/CEE ou des
prestations de services visées à l'article 1er sous b). Ces dispositions sont applicables aux demandes de remboursement de la TVA
introduites avant le 1er janvier 2010.
Directive
2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 définissant les
modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la
directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis
dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre
(JOUE L 44 du 20.2.2008, p. 23).
Article 2
Aux fins de la présente directive, on entend par:
1. «assujetti non établi dans l’État membre du remboursement», tout assujetti
au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE qui n’est
pas établi dans l’État membre du remboursement, mais sur le territoire d’un
autre État membre;
------
Article 3
La présente directive est applicable à tout assujetti non établi dans l’État
membre du remboursement qui remplit les conditions suivantes:
a) au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement,
l’assujetti n’a eu dans l’État membre du remboursement ni le siège de son
activité économique, ni un établissement stable à partir duquel les opérations
sont effectuées, ni, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable,
son domicile ou sa résidence habituelle;
--------
Article 5
Chaque État membre rembourse à tout assujetti non établi dans l’État
membre du remboursement la TVA ayant grevé les biens qui lui ont été livrés
ou les services qui lui ont été fournis dans cet État membre par d’autres
assujettis, ou ayant grevé l’importation de biens dans cet État membre, dans
la mesure où ces biens et services sont utilisés pour les besoins des
opérations suivantes:
a) les opérations visées à l’article 169, points a) et b), de la
directive 2006/112/CE;
7
b) les opérations dont le destinataire est redevable de la TVA conformément
aux articles 194 à 197 et à l’article 199 de la directive 2006/112/CE, tels
qu’ils sont appliqués dans l’État membre du remboursement.
Sans préjudice de l’article 6, aux fins de la présente directive, le droit au
remboursement de la TVA payée en amont est déterminé en vertu de la
directive
2006/112/CE, telle qu’appliquée dans l’État membre du
remboursement.
Article 28
1. La présente directive est applicable aux demandes de remboursement
introduites après le 31 décembre 2009.
2. La directive 79/1072/CEE est abrogée avec effet au 1er janvier 2010.
Toutefois, ses dispositions demeurent applicables aux demandes de
remboursement introduites avant le 1er janvier 2010.
Les références à la directive abrogée s’entendent comme faites à la présente
directive, sauf en ce qui concerne les demandes de remboursement
introduites avant le 1er janvier 2010.
DISPOSITIONS APPLICABLES DU DROIT INTERNE
14.
Mervärdesskattelag (1994:200) [loi (1994:200) relative à la taxe sur la valeur
ajoutée]
Chapitre premier - Dispositions liminaires
Champ d'application de la loi
Article 15 – Par «entreprise étrangère», on entend un opérateur qui n’a ni le
siège de son activité économique, ni un établissement stable, ni son domicile ou
sa résidence habituelle en Suède.
Chapitre 10 – Droit au remboursement de la taxe payée en amont dont jouissent
certains non redevables
Remboursement aux assujettis étrangers
Droit au remboursement
Article premier – Un assujetti étranger a droit, sur demande, au
remboursement de la taxe payée en amont, à condition:
1. que la taxe payée en amont ait grevé des acquisitions ou des importations
relatives au chiffre d'affaires d'une activité exercée à l'étranger;
2. que le chiffre d'affaires, s'il est réalisé dans l'Union européenne, soit soumis
à la TVA ou ouvre un droit à remboursement correspondant à celui visé à
l'article 11 ou à l'article 12 dans le pays où ledit chiffre d'affaires est réalisé, et
8
3. que le chiffre d'affaires ait été soumis à la TVA ou ait ouvert un droit à
remboursement conformément à l'article 11 ou à l'article 12 s'il avait été
réalisé en Suède.
APPRÉCIATION JURIDIQUE
Questions 1 et 2 dans les affaires C-318/11 et C-319/11
15. Pour pouvoir être considéré comme un assujetti non établi dans l'État membre du
remboursement conformément à l'article 1er de la huitième directive du Conseil
(79/1072) ou à l'article 3 de la directive 2008/9 du Conseil, et pouvoir ainsi
prétendre au remboursement de la TVA, il faut qu'aucun des éléments de
rattachement visés dans lesdites dispositions ne s'applique à l'assujetti en cause
pendant la période sur laquelle porte le remboursement.
16. Parmi lesdits éléments de rattachement figurent le siège de l'activité économique, un
établissement stable à partir duquel les opérations sont effectuées, ainsi que la
livraison de biens et la prestation de services dans l'État membre du remboursement.
17. D'après les informations dont dispose la Commission, les décisions du Skatteverket
attaquées dans les litiges au principal sont motivées par le fait que les entreprises en
cause possédaient un établissement stable en Suède. Il ne semble pas que le
Skatteverket ait invoqué d'autres éléments de rattachement.
18. Conformément à une jurisprudence bien établie dans le domaine de la TVA, la
notion d’établissement stable, en ce qui concerne le lieu de prestation d'un service,
exige une consistance minimale, par la réunion permanente de moyens humains et
techniques. Elle suppose dès lors un degré suffisant de permanence et une structure
apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de
manière autonome, les prestations de services considérées1. Ne constitue pas un
établissement stable une installation fixe utilisée aux seules fins d’exercer des
activités à caractère préparatoire ou auxiliaire, telles que le recrutement du
personnel ou l’achat des moyens techniques nécessaires à l’accomplissement des
activités d'une entreprise2.
1
Voir arrêt de la Cour du 28 juin 2007 dans l'affaire C-73/06, Planzer Luxembourg
Sarl/Bundeszentralamt für Steuern, Recueil 2007, p. I-5655, point 54, et la jurisprudence citée.
2
Arrêt Planzer, précité, point 56.
9
19. Les parties aux litiges dont a à connaître la juridiction nationale ont axé leur
argumentation sur la question de savoir si les installations en Suède peuvent ou non
être considérées comme des établissements stables. La Commission rappelle, dans
ce contexte, que et la huitième directive et la directive 2008/9 prévoient qu'un
assujetti non établi dans l'État membre du remboursement ne doit avoir, sur le
territoire dudit État membre, ni le siège de son activité économique
ni un
établissement stable à partir duquel des opérations ont été effectuées. On ne retrouve
pas, au chapitre 1er, article 15, de la mervärdesskattelagen, la précision selon
laquelle des opérations doivent avoir été effectuées au départ de l'établissement
stable. Compte tenu du libellé des directives, il ne devrait pas y avoir place pour une
interprétation selon laquelle le remboursement de la taxe n'est pas accordé si un
établissement stable est potentiellement en mesure de fournir ou de consommer des
biens ou des services (point 18 de l'ordonnance de renvoi). Il faut au contraire, pour
que le remboursement de la taxe puisse être refusé, que l'établissement stable
fournisse effectivement des biens ou des services.
20. Il paraît constant que ni Daimler ni Widex n'effectuent des opérations sous la forme
de livraisons de biens ou de prestations de services en Suède au départ des
établissements stables que ces entreprises sont censées posséder en Suède selon le
Skatteverket. Ne serait-ce que pour cette raison, il apparaît clairement que sont
réunies les conditions pour accorder le remboursement prévues tant dans la huitième
directive que dans la directive 2008/9.
21. Une telle interprétation correspondrait d'ailleurs au mieux à la finalité desdites
directives, à savoir d'instaurer un régime de remboursement de la TVA aux
entreprises d'un autre État membre qui ne peuvent obtenir le remboursement de la
TVA par la voie normale de la déduction parce que non tenues de déposer une
déclaration conformément à l'article 250 de la directive 2006/112, étant donné
qu'elles n'effectuent aucune opération imposable dans l'État membre où la TVA est
appliquée. Une telle opération imposable est en effet normalement effectuée dans
l'État membre d'établissement de l'entreprise. Selon les renseignements contenus
dans l'ordonnance de renvoi, il semble que tant Daimler que Widex se trouvent dans
une telle situation.
22. Par souci d'exhaustivité, la Commission rappellera que la signification de la notion
d'«établissement stable» pour l'application de l'article 44 (détermination du lieu des
prestations de services fournies à un assujetti) et de l'article 45 (détermination du
10
lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie) de la
directive TVA a été définie dans le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du
Conseil. Conformément à l'article 11 de celui-ci, pour l’application de l’article 44,
l’«établissement stable» doit avoir un degré suffisant de permanence et une structure
appropriée, en termes de moyens humains et techniques, lui permettant de recevoir
et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet
établissement. Pour l’application de l'article 45, un établissement stable doit avoir un
degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens
humains et techniques, lui permettant de fournir les services dont il assure la
prestation. Cette disposition développe la jurisprudence de la Cour, qui n'a examiné
à ce jour que la situation couverte par l'article 45. Il est évident que la règle de
l'article 11 ne trouve pas à s'appliquer formellement,
ratione temporis, dans les
litiges dont est saisie la juridiction nationale.
23. En conclusion, le Commission estime, en ce qui concerne les questions 1 et 2 dans
les deux affaires, que le critère décisif pour déterminer l'existence du droit au
remboursement est le fait que des opérations sont effectuées en Suède ou au départ
de la Suède. Selon la Commission, les assujettis en cause dans les litiges au
principal n'ont pas effectué d'opérations de cette nature, à en juger par les éléments
de fait tels qu'ils ont été exposés par la juridiction nationale.
Question 3 dans l'affaire C-318/11
24. La circonstance que Daimler AG possède une filiale à 100 % en Suède est, selon la
Commission, dénuée de pertinence pour déterminer si ladite société dispose d'un
établissement stable dans ce pays. Ladite filiale est une personne morale assujettie
de façon autonome et non un établissement stable lié à Daimler AG. Les opérations
effectuées entre la filiale et la société mère sont soumises à la TVA. En revanche,
les opérations entre le siège d'une société et un établissement stable de la même
société ne sont pas imposables3.
3
Voir arrêt de la Cour du 23 mars 2006 dans l'affaire C-210/04, Ministero dell'Economia e delle
Finanze, Agenzia delle Entrate/FCE Bank plc, Recueil 2006, p. I-2803, point 41.
11
CONCLUSION
Eu égard aux considérations qui précèdent, la Commission a l'honneur de proposer à
la Cour de répondre comme suit aux questions posées par la juridiction nationale.
L'article
1er de la huitième directive du Conseil, du 6 décembre 1979, en matière
d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre
d'affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux
assujettis non établis à l'intérieur du pays (79/1072/CEE) et l'article 3 de la
directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 définissant les modalités du
remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE,
en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du
remboursement, mais dans un autre État membre doivent être interprétés en ce sens
que la notion d'«établissement stable à partir duquel les opérations sont effectuées»
n'englobe pas les installations dans l'État membre du remboursement détenues par
un assujetti ayant son siège dans un autre État membre et utilisées pour exercer des
activités d'essais et de recherche en tant que mesures préparatoires aux fins des
opérations effectuées dans un État membre autre que l'État membre du
remboursement.
La circonstance que l'assujetti possède une filiale à 100 % ayant son siège dans
l'État membre du remboursement dont l'objet est, de manière pratiquement
exclusive, de fournir à l'assujetti divers services en tant que mesures préparatoires
aux fins des opérations effectuées dans un État membre autre que l'État membre du
remboursement est sans conséquence pour cette interprétation.
Lidia LOZANO PALACIOS Johan ENEGREN
Agents de la Commission